尚法 勤勉 精專 共贏

合慧偉業公司因與中國誠通公司之間的貿易融資，給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用發票。為避免因此而產生的納稅義務，2012年8月至2013年3月間，在沒有真實交易的情況下，合慧偉業公司以購進鋼材名義取得天正博朗公司、恩百澤公司虛開稅款數額為人民幣1600余萬元的增值稅專用發票。一審法院認定三家公司的行為均已構成虛開增值稅專用發票罪，趙偉、劉洋作為公司負責人，其行為亦已構成虛開增值稅專用發票罪。二審檢察院指控天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋構成非法出售增值稅專用發票罪；合慧偉業公司、趙偉構成非法購買增值稅專用發票罪。二審法院認為，合慧偉業公司及其實際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據不足，不構成虛開增值稅專用發票罪。

最終，二審法院改判合慧偉業公司、趙偉的行為構成非法購買增值稅專用發票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。該案的一二審判決迥然不同，反應了司法實踐中各級法院對虛開增值稅專用發票罪犯罪構成的理解存在巨大的差異，由此對同一行為是否構成該罪得出了截然不同的結論。

1994年實行新稅制改革，交易環節的稅收按行業化分為增值稅、營業稅，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物交易交稅等。增值稅實行抵扣制，而且，當時沒有網絡，手工開票，監管手段十分低下，加之稅務人員參與作案，市面上，大量沒有真實交易的增值稅專用發票以及票面價格超出實際交易價格的發票泛濫。可想而知，這些專票被企業利用來直接抵扣稅款，當時國家稅收的流失是如何的觸目驚心，增值稅稅制幾乎無法推行下去。由此，國家鐵血治稅，為了打擊日益嚴重的利用增值稅專用發票進行偷稅的行為，將虛開犯罪從偷逃稅罪分離出來單獨成罪。

1995年10月30號全國人大常委會出臺了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（ 以下簡稱1995年《決定》），其中增加了虛開增值稅專用發票等若干新罪名。從立法沿革來看，刑法一開始就將沒有騙稅目的的行為排除在虛開增值稅專用發票罪之外，而現行立法同樣也遵循這樣的思路，只不過《刑法》在規定的時候沒有明確指出這類行為具有特定目的。《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）第一條規定的構成虛開增值稅專用發票罪的各種行為表現與定罪量刑標準。1997年刑法增加了第205條“虛開增值稅專用發票罪”，量刑最高為死刑。

在后來的司法實踐中發現，出于各種不同目的開具增值稅專用發票的情況日益復雜，表現形式各不相同，其中包括許多只有虛開行為而并無騙稅目的的情況，在理論與實務界發生了該罪是行為犯還結果犯，客觀行為與主觀目的是否一致等問題的廣泛爭論。最高人民法院也曾通過多種形式對此類犯罪應如何認定進行了指導，如2001年，最高院答復福建湖北高院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發票一案中，經向全國人大常委會法工委和國家稅務總局等有關部門征求意見，并召集部分刑法專家進行論證，最高院審判委員會討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，”不構成犯罪（見[2001]刑他字第36號）；2001年10月17日法函[2001]66號對國家審計署函[2001]75號《審計署關于咨詢虛開增值稅專用發票罪問題的函》提出如下觀點：地方稅務機關實施“高開低征”或者“開大征小”等違規開具增值稅專用發票的行為，不屬于刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票的犯罪行為，造成國家稅款重大損失的，對有關主管部門的國家機關工作人員，應當根據刑法有關瀆職罪的規定追究刑事責任。2004年，最高法院在蘇州市召開的《經濟犯罪案件審判工作座談會紀要》對于“虛開增值稅專用發票罪”認定達成共識：主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應認定為犯罪。2004年，北大學者陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究》一文中，認為偷騙稅款應該成為虛開增值稅發票罪成立的必要要件。2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓教材（實務卷）刑事審判》闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。”

2015年最高法院研究室答復公安部經濟犯罪偵查局，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處（法研[2015]58號）。2016年11月16日，最高法法官姚龍兵在《人民法院報》發表文章《如何解讀虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》，認為：虛開增值稅專用發票罪，包括刑法第二百零五條第一款規定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪在內，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。另外2018年6月山東省高院發布10起服務保障新舊動能轉換重大工程典型案例，排在首位的是崔某某虛開用于抵扣稅款發票再審改判無罪案【（2017）魯02刑再2號】。該案裁判要旨為，沒有騙稅目的的找他人代開發票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發票的行為就認定構成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應原則。

最高人民法院法〔2018〕226號強調適用刑法第二百零五條關于虛開增值稅專用發票罪的有關規定，確保罪責刑相適應，人民法院在審判工作中不再參照執行《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）第一條規定的虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑標準。在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準，可以參照《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規定執行。2019年北京的合慧偉業商貿（北京）有限公司等虛開增值稅專用發票一案之判決很好的詮釋了這個通知的精神，甚至可以說是在此基礎上更進了一步，為新的司法解釋的出臺作好了鋪墊。

筆者認為該案的啟示在于虛開增值稅專用發票罪在司法實踐中爭議非常大，在刑法明確規定為行為犯的前提下，是否考慮目的及后果，又如何掌握司法審判的尺度，在實現保護企業家的司法政策目的同時，不致放棄罪刑法定原則。本案中，法院將無實際交易的融資性貿易排除在虛開增值稅專用發票罪之外，以“主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，客觀上是否造成了國家損失”來區分“虛開增值稅專用發票罪”與“非法購買增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪”的此罪與彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基礎上，進一步強化了客觀上造成國家稅款損失這一犯罪構成要件，同時明確了雖不構成犯罪，但構成行政違法，解決了行政違法和稅收犯罪的關系問題。

法發[1996]30號已經嚴重違背罪刑相適應的原則，但由于法〔2018〕226號在性質上并非司法解釋，不具有普遍適用的法律效力，且法院大多基于自身審判風險的考慮，在審判虛開增值稅發票案中是否會參照法釋[2002]30號進行量刑，還有待時間的驗證。法〔2018〕226號無法從根本上解決虛開增值稅發票罪量刑數額標準嚴重畸形的問題。最高人法院已經認識并承認這一問題，并且正在積極進行新的司法解釋，這將會對我國稅收犯罪的規定更加體系化、更能有效地維護刑事被告人的合法權益發揮作用。